Excluderea pensionarilor nerezidenti de la beneficiul deducerilor contravine normelor europene

feature photo

„Neindeplinirea obligatiilor de catre un stat membru – Libera circulatie a lucratorilor – Impozit pe venit – Deducere – Pensii pentru limita de varsta – Impact asupra pensiilor cu cuantum redus – Discriminare intre contribuabilii rezidenti si cei nerezidenti”

HOTARAREA CURTII (Camera a patra)

10 mai 2012

In cauza C 39/10,
avand ca obiect o actiune in constatarea neindeplinirii obligatiilor formulata in temeiul articolului 258 TFUE, introdusa la 22 ianuarie 2010,

Comisia Europeana, reprezentata de W. Mölls, de K. Saaremäel Stoilov si de R. Lyal, in calitate de agenti, cu domiciliul ales in Luxemburg,
reclamanta,
impotriva
Republicii Estonia, reprezentata de M. Linntam, in calitate de agent,
parata,
sustinuta de:
Regatul Spaniei, reprezentat de M. Munoz Perez si de A. Rubio Gonzales, in calitate de agenti,
Republica Portugheza, reprezentata de L. Inez Fernandes, in calitate de agent,
Regatul Suediei, reprezentat de A. Falk, in calitate de agent,
Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord, reprezentat de S. Ossowski, in calitate de agent,
Republica Federala Germania, reprezentata de J. Möller, de C. Blaschke si de B. Klein, in calitate de agenti,
interveniente,

CURTEA (Camera a patra),

compusa din domnul J.-C. Bonichot, presedinte de camera, doamna A. Prechal, domnul K. Schiemann, doamna C. Toader (raportor) si domnul E. Jarašiunas, judecatori,
avocat general: domnul N. Jääskinen,
grefier: doamna L. Hewlett, administrator principal,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 15 septembrie 2011,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 24 noiembrie 2011,

pronunta prezenta Hotarare

1 Prin cererea introductiva, Comisia Europeana solicita Curtii sa constate ca, intrucat nu a prevazut in Legea privind impozitul pe venit (tulumaksuseadus) din 15 decembrie 1999 (RT I 1999, 101, 903), astfel cum a fost modificata prin Legea din 26 noiembrie 2009 (RT I 2009, 62, 405, denumita in continuare „Legea privind impozitul”), aplicarea deducerii individuale nerezidentilor al caror venit total este atat de redus incat ar beneficia de aceasta deducere daca ar fi rezidenti, Republica Estonia nu si a indeplinit obligatiile care ii revin in temeiul articolului 45 TFUE si al articolului 28 din Acordul privind Spatiul Economic European din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, Editie speciala, 11/vol. 53, p. 4, denumit in continuare „Acordul privind SEE”).

Cadrul juridic

Recomandarea 94/79/CE

2 Potrivit celui de al treilea, celui de al patrulea si celui de al saselea considerent ale Recomandarii 94/79/CE a Comisiei din 21 decembrie 1993 privind impozitarea anumitor venituri obtinute de nerezidenti intr un alt stat membru decat cel de resedinta (JO 1994, L 39, p. 22):
„[…] este indicat sa se adopte initiative astfel incat libera circulatie a persoanelor sa fie pe deplin asigurata pentru buna functionare a pietei interne si […] este important ca statele membre sa fie informate cu privire la dispozitiile care, in opinia Comisiei, sunt de natura sa garanteze nerezidentilor dreptul de a beneficia de un tratament fiscal la fel de favorabil precum cel aplicat rezidentilor;
[…] aceasta initiativa nu impiedica Comisia sa aiba o politica activa in materie de proceduri de constatare a neindeplinirii obligatiilor pentru a garanta respectarea principiilor fundamentale ale [Tratatului CE];
[…]
[…] principiul egalitatii de tratament care decurge din articolul [45 TFUE] si din articolul [49 TFUE] impune ca persoanele care obtin venituri sa nu fie private […] de avantajele si de deducerile fiscale de care beneficiaza rezidentii, atunci cand partea preponderenta a veniturilor lor este obtinuta in statul in care isi desfasoara activitatea.” [traducere neoficiala]
3 Din articolul 1 alineatul (1) din recomandarea mentionata rezulta ca aceasta priveste mai multe categorii de venituri, printre care si pensiile.
4 Articolul 2 alineatul (1) si alineatul (2) primul paragraf din recomandarea mentionata are urmatorul cuprins:
„(1) Statele membre nu supun veniturile prevazute la articolul 1 alineatul (1), in statul membru de impozitare, unui impozit superior celui pe care acest stat l ar stabili daca contribuabilul, sotul si copiii acestuia ar fi rezidenti in acest stat membru.
(2) Aplicarea dispozitiilor alineatului (1) este subordonata conditiei ca veniturile prevazute la articolul 1 alineatul (1) care sunt impozabile in statul membru in care persoana fizica nu este rezidenta sa constituie cel putin 75 % din venitul total impozabil al acesteia in cursul anului fiscal.” [traducere neoficiala]

Conventia incheiata intre Republica Finlanda si Republica Estonia pentru evitarea dublei impuneri

5 Articolul 18 alineatul (2) litera (a) din Conventia pentru evitarea dublei impuneri si prevenirea evaziunii fiscale in materie de impozite pe venit si pe avere incheiata la 23 martie 1993 la Helsinki intre Republica Finlanda si Republica Estonia (denumita in continuare „conventia pentru evitarea dublei impuneri”) prevede:
„Pensiile platite si alte alocatii, sub forma de plati periodice sau compensatii forfetare, acordate in cadrul legislatiei referitoare la asigurarile sociale a unui stat contractant sau in cadrul oricarui alt plan public organizat de un stat contractant in scop de protectie sociala, sunt impozabile numai in acest stat.”

Legea privind impozitul

6 Articolul 1 alineatul 1 din Legea privind impozitul prevede:
„Impozitul pe venit se aplica venitului contribuabilului, odata ce deducerile autorizate de lege au fost efectuate.”
7 Potrivit articolului 2 alineatul 1 din legea mentionata, acest impozit:
„[…] se plateste de persoanele fizice si de persoanele juridice nerezidente care obtin venituri impozabile.”
8 Potrivit articolului 12 alineatul 1 din aceeasi lege:
„Impozitul pe venit se aplica venitului obtinut de o persoana fizica rezidenta in cursul unei perioade de impozitare din orice surse de venituri in Estonia si in afara Estoniei […]”
9 In plus, in sensul articolului 19 alineatul 2 si al articolului 29 alineatul 9 din Legea privind impozitul, impozitul pe venit se aplica inclusiv pensiilor si, potrivit articolului 41 alineatul 6 din aceasta lege, acest impozit este retinut la sursa.
10 Articolul 23 din Legea privind impozitul prevede:
„O persoana fizica rezidenta poate deduce 27 000 EEK din venitul sau obtinut in cursul perioadei de impozitare.”
11 Articolul 232 din aceasta lege prevede, in plus, o deducere suplimentara din baza impozabila pentru pensii. Potrivit acestei dispozitii:
„In cazul in care o persoana fizica rezidenta primeste o pensie platita de un stat contractant in temeiul legii, o pensie prin capitalizare obligatorie prevazuta de legislatia acestui stat sau o pensie in temeiul unui acord de securitate sociala, o deducere suplimentara corespunzatoare cuantumului acestor pensii se aplica venitului acestei persoane, in limita maxima de 36 000 EEK in cursul unei perioade de impozitare.”
12 In plus, in ceea ce priveste pensiile primite de rezidenti din partea Republicii Estonia, articolul 42 alineatul 11 din legea mentionata prevede:
„In situatia unei pensii platite unei persoane fizice rezidente de statul eston potrivit legii si a unei pensii prin capitalizare obligatorie prevazute de Legea privind pensiile prin capitalizare, se aplica o deducere suplimentara (articolul 232), echivalenta cu cuantumul acestei pensii, anterior calcularii retinerii la sursa a impozitului, in masura in care totusi aceasta deducere nu depaseste, intr o luna calendaristica, a douasprezecea parte din cuantumul prevazut la articolul 232.”
13 In ceea ce priveste veniturile obtinute de nerezidenti, articolul 283 din Legea privind impozitul prevede:
„O persoana fizica rezidenta intr un alt stat al Uniunii Europene poate aplica de asemenea deducerile prevazute in prezentul capitol venitului sau impozabil in Estonia, in masura in care obtine cel putin 75 % din venitul sau impozabil in Estonia in cursul unei perioade de impozitare si prezinta o declaratie privind impozitul pe venit al unei persoane fizice rezidente. Prin venit impozabil se intelege venitul anterior aplicarii deducerilor in conformitate cu legislatia statului in cauza.”

Procedura precontencioasa

14 O persoana de cetatenie estona cu resedinta in Finlanda (denumita in continuare „petenta”) a prezentat Comisiei o plangere cu privire la calculul impozitului pe venit care este aplicat in Estonia pensiei pentru limita de varsta care ii este platita in acest stat membru. Petenta contesta refuzul autoritatilor estone de a i recunoaste dreptul de a beneficia de deducerea din baza impozabila, precum si de deducerea suplimentara pe care Legea privind impozitul o prevede pentru contribuabilii rezidenti in Estonia.
15 Din cererea introductiva a Comisiei reiese ca petenta, dupa ce a ajuns la varsta de pensionare in Estonia, s a stabilit in Finlanda, unde a lucrat si a obtinut dreptul la o pensie. Petenta primeste astfel doua pensii pentru limita de varsta, in Estonia si, respectiv, in Finlanda, in cuantum aproape identic. Pensia primita in Estonia este supusa impozitului pe venit, in timp ce, in Finlanda, avand in vedere nivelul foarte redus al veniturilor totale ale acesteia, petenta nu este supusa la plata impozitului. Pe de alta parte, cuantumul cumulat al celor doua pensii nu depasea decat foarte putin pragul de deducere prevazut la articolul 232 din Legea privind impozitul.
16 Avand in vedere aceste elemente, Comisia a considerat ca, in temeiul dreptului eston, sarcina fiscala suportata de nerezidentii care se aflau intr o situatie analoaga cu cea a petentei este mai ridicata decat cea care s ar aplica daca acestia ar obtine totalitatea veniturilor lor in Estonia.
17 Astfel, la 4 februarie 2008, Comisia a adresat o scrisoare de punere in intarziere Republicii Estonia, in care atragea atentia acestui stat membru in ceea ce priveste eventuala incompatibilitate a dispozitiilor legislatiei nationale privind impozitarea pensiilor platite nerezidentilor cu articolul 45 TFUE si cu articolul 28 din Acordul privind SEE.
18 Prin scrisoarea din 9 aprilie 2008, Republica Estonia a contestat punctul de vedere exprimat de Comisie. Ea a subliniat ca Legea privind impozitul permite aplicarea deducerilor prevazute de aceasta nerezidentilor care obtin in Estonia majoritatea veniturilor lor, respectiv cel putin 75 % din totalul lor. Aceasta lege le ar aplica astfel acelasi tratament precum cel prevazut pentru rezidenti. In schimb, atunci cand valoarea veniturilor obtinute in Estonia este inferioara acestui procentaj, ar reveni statului membru de resedinta obligatia de a garanta impozitarea adecvata a contribuabililor care nu au resedinta in Estonia.
19 La 17 octombrie 2008, Comisia a adresat Republicii Estonia un aviz motivat in care relua argumentele prezentate in scrisoarea de punere in intarziere si invita acest stat membru sa ia masurile necesare in termen de doua luni de la primirea avizului respectiv.
20 In raspunsul sau din 18 decembrie 2008 la avizul motivat mentionat, Republica Estonia si a exprimat dezacordul fata de obiectiile Comisiei in ceea ce priveste incompatibilitatea Legii privind impozitul cu articolul 45 TFUE. Aceasta a recunoscut totusi ca legea mentionata avea lacune in raport cu obligatiile care ii revin in temeiul articolului 28 din Acordul privind SEE si s a declarat pregatita sa extinda domeniul de aplicare al articolului 283 din legea mentionata la resortisantii statelor membre ale Spatiului Economic European.
21 Intrucat argumentele prezentate de Republica Estonia nu au fost convingatoare, Comisia a decis sa introduca prezenta actiune.
22 Prin Ordonanta presedintelui Curtii din 4 iunie 2010 au fost admise interventiile Regatului Spaniei, Republicii Portugheze si Regatului Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord in sustinerea concluziilor Republicii Estonia. Prin Ordonantele din 7 iulie 2010 si din 14 ianuarie 2011, presedintele Curtii a admis interventiile Republicii Federale Germania si, respectiv, a Regatului Suediei in sustinerea concluziilor Republicii Estonia. Cu toate acestea, Republica Federala Germania nu a prezentat observatii.

Cu privire la actiune

Cu privire la admisibilitatea actiunii

23 In primul rand, in memoriul in duplica, Republica Estonia, sustinuta de Regatul Spaniei, arata ca actiunea trebuie declarata inadmisibila intrucat obiectul acesteia nu este definit in mod clar si precis, iar concluziile au fost formulate in mod echivoc. Comisia nu ar fi mentionat in mod clar in ce situatii Republica Estonia ar trebui sa aplice deducerea prevazuta in ceea ce priveste impozitul pe venitul nerezidentilor pentru a pune capat neindeplinirii obligatiilor imputate, intrucat, in cererea sa introductiva, Comisia declarase ca aceasta deducere trebuie acordata in cazul in care venitul total al nerezidentilor care primesc o pensie in Estonia este inferior pragurilor de deducere prevazute de dreptul eston pentru contribuabilii rezidenti in acest stat membru, in timp ce, in memoriul in replica, aceasta ar fi mentionat ca Republica Estonia ar trebui sa tina seama, in vederea acordarii deducerii respective, de pragurile de deducere prevazute eventual in statul membru de resedinta al persoanei respective.
24 In aceasta privinta, trebuie amintit ca din articolul 38 alineatul (1) litera (c) din Regulamentul de procedura si din jurisprudenta Curtii referitoare la aceasta dispozitie rezulta ca orice cerere de sesizare a instantei trebuie sa indice in mod clar si precis obiectul litigiului, precum si expunerea sumara a motivelor invocate pentru a permite paratului sa isi pregateasca apararea, iar Curtii, sa isi exercite controlul. Din cele aratate rezulta ca elementele esentiale de fapt si de drept pe care se intemeiaza o actiune trebuie sa reiasa in mod coerent si comprehensibil din chiar textul cererii introductive, iar concluziile acesteia din urma trebuie sa fie formulate in mod neechivoc, astfel incat Curtea sa nu se pronunte ultra petita sau sa nu omita sa se pronunte asupra unei obiectii (a se vedea printre altele Hotararea din 12 februarie 2009, Comisia/Polonia, C 475/07, punctul 43, si Hotararea din 24 martie 2011, Comisia/Spania, C 375/10, punctul 10).
25 Curtea poate analiza din oficiu daca sunt indeplinite aceste conditii (a se vedea printre altele Hotararea din 26 aprilie 2007, Comisia/Finlanda, C 195/04, Rep., p. I 3351, punctele 21 si 22).
26 Curtea a considerat de asemenea ca, in cadrul unei actiuni introduse in temeiul articolului 258 TFUE, aceasta trebuie sa prezinte motivele in mod coerent si precis pentru a permite statului membru si Curtii sa determine cu exactitate intinderea incalcarii dreptului Uniunii imputate, conditie necesara pentru ca statul respectiv sa poata invoca in mod util mijloacele sale de aparare, iar Curtea sa poata verifica existenta pretinsei neindepliniri a obligatiilor (a se vedea printre altele Hotararile citate anterior Comisia/Polonia, punctul 44, si Comisia/Spania, punctul 11).
27 Or, in prezenta procedura de constatare a neindeplinirii obligatiilor, trebuie sa se constate, pe de o parte, ca, in cererea sa introductiva, in special la punctul 25 din aceasta, Comisia a subliniat ca, „[a]tunci cand legislatia unui stat membru prevede un prag sub care se considera ca contribuabilul nu dispune de mijloacele necesare pentru a finanta cheltuielile publice, nu exista niciun motiv sa se faca o distinctie intre acesti contribuabili, al caror venit este inferior pragului fixat, in functie de resedinta lor”. Astfel, Comisia a indicat in mod clar ca, in opinia sa, pentru a stabili daca nerezidentul care primeste o pensie pentru limita de varsta in acest stat membru are dreptul la deducerea prevazuta pentru impozitul pe venit, Republica Estonia trebuia sa tina seama de pragul de deducere stabilit de Legea privind impozitul.
28 Pe de alta parte, in ceea ce priveste trimiterea facuta de Comisie la pragurile de deducere stabilite in statul membru de resedinta, trebuie sa se observe ca aceasta se inscria in contextul unei analize a institutiei mentionate cu privire la jurisprudenta care rezulta din Hotararea din 14 februarie 1995, Schumacker (C 279/93, Rec., p. I 225), analiza din care Comisia a dedus in mod precis ca, atunci cand venitul total al contribuabilului este atat de redus incat nu este supus niciunui impozit in statul membru de resedinta, acesta se afla intr o situatie similara celei a rezidentului din statul membru in care sunt obtinute veniturile respective. Acest stat ar trebui, in consecinta, „sa aplice propriile sale norme in materie de deducere fiscala, care definesc in ce masura contribuabilii sunt capabili sa plateasca impozite destinate acoperirii nevoilor tarii”.
29 In orice caz, niciunul dintre elementele care reies din dosar nu permite sa se concluzioneze ca cererea introductiva nu a permis Republicii Estonia sa invoce mijloacele sale de aparare si ca Curtea nu a fost pusa in situatia de a putea analiza existenta neindeplinirii obligatiilor.
30 Asadar, exceptia de inadmisibilitate ridicata de Republica Estonia nu este fondata si trebuie respinsa.
31 In al doilea rand, intrucat exceptia de inadmisibilitate invocata de Regatul Spaniei si de Republica Portugheza se confunda in mare masura cu mijlocul de aparare intemeiat pe Recomandarea 94/79 pe care il invoca Republica Estonia, Curtea considera oportun sa uneasca eventuala sa analiza cu cea a fondului cauzei.
32 In al treilea rand, trebuie aratat ca, potrivit concluziilor din cererea introductiva, Comisia solicita Curtii sa constate ca, intrucat nu a prevazut, in Legea privind impozitul, aplicarea deducerii pentru nerezidentii al caror venit total este atat de redus incat ar beneficia de aceasta deducere daca ar fi rezidenti, Republica Estonia nu si a indeplinit obligatiile care ii revin in temeiul articolului 45 TFUE si al articolului 28 din Acordul privind SEE. Astfel, aceste concluzii par sa vizeze legislatia nationala in ceea ce priveste toate veniturile supuse legii mentionate.
33 Cu toate acestea, din continutul memoriilor Comisiei reiese ca, in argumentele inaintate in sustinerea obiectiilor comunicate Republicii Estonia, aceasta institutie se refera numai la tratamentul fiscal al pensionarilor care se afla in aceeasi situatie cu petenta. Pe de alta parte, in sedinta, Comisia a precizat ca cererea sa de constatare a neindeplinirii obligatiilor priveste numai pensiile nerezidentilor.
34 Prin urmare, trebuie sa se considere ca prezenta actiune in constatarea neindeplinirii obligatiilor priveste numai aplicarea normelor Legii privind impozitul pensiilor pentru limita de varsta platite unor nerezidenti care se afla intr o situatie precum cea a petentei.

Cu privire la fond

Argumentele partilor

35 In actiunea formulata, Comisia sustine, in esenta, ca, prin excluderea pensionarilor nerezidenti de la beneficiul deducerilor prevazute prin Legea privind impozitul, atunci cand persoanele interesate obtin mai putin de 75 % din veniturile lor in Estonia, aceasta lege plaseaza acesti contribuabili, din cauza faptului ca, precum petenta, si au exercitat dreptul la libera circulatie a lucratorilor, intr o situatie mai putin favorabila decat cea pe care ar fi avut o daca nu ar fi exercitat acest drept, chiar daca, avand in vedere cuantumul redus al pensiilor lor, acestia se afla intr o situatie comparabila cu cea a rezidentilor care au venituri cu nivel similar. Prin urmare, legea mentionata ar constitui un obstacol in calea liberei circulatii a persoanelor, astfel cum este aceasta consacrata la articolul 45 TFUE si la articolul 28 din Acordul privind SEE.
36 Intr adevar, astfel cum ar reiesi din Hotararea Schumacker, citata anterior, dupa cum este confirmata prin Hotararea din 1 iulie 2004, Wallentin (C 169/03, Rec., p. I 6443), persoanele care nu obtin decat o mica parte din venitul lor in statul membru de resedinta s ar afla, din punctul de vedere al tratamentului lor fiscal, intr o pozitie comparabila cu cea a persoanelor care au resedinta in statul membru in care isi obtin veniturile. Atunci cand veniturile unei persoane sunt foarte putin sau deloc impozabile in statul sau membru de resedinta, acest stat nu ar putea garanta deducerea din baza impozabila a impozitelor platite pentru veniturile obtinute intr un alt stat membru. In aceste imprejurari, potrivit Comisiei, revine statului membru de origine a venitului sa ii aplice acestuia propriile sale reguli in materie fiscala, in special dreptul de a beneficia de deduceri fiscale.
37 In consecinta, astfel cum ar fi recunoscut Curtea in Hotararea din 14 septembrie 1999, Gschwind (C 391/97, Rec., p. I 5451), si in Hotararea Wallentin, citata anterior, atunci cand un stat membru acorda o deducere pentru veniturile care se situeaza sub anumite valori in scopul de a garanta contribuabililor minimul vital, un astfel de avantaj ar trebui sa fie recunoscut si nerezidentilor, intrucat este acordat in functie de situatia personala a contribuabilului.
38 Republica Estonia raspunde, cu sustinerea tuturor intervenientelor, ca diferenta de tratament intre rezidenti si nerezidenti prevazuta de Legea privind impozitul nu constituie o restrictie in calea liberei circulatii a persoanelor, intrucat aceasta nu da nastere unei discriminari intre persoane aflate in situatii comparabile.
39 Republica Estonia aminteste, in aceasta privinta, ca din Hotararea Schumacker, citata anterior, reiese ca situatia rezidentilor si cea a nerezidentilor trebuie considerate comparabile numai in cazul in care acestia din urma nu obtin partea cea mai importanta a venitului lor in statul membru de resedinta, ci intr un alt stat membru. Numai in acest caz, acest din urma stat nu ar putea aplica nerezidentilor un tratament fiscal diferit de cel aplicat rezidentilor.
40 Astfel, pentru a garanta egalitatea de tratament intre rezidentii si nerezidentii care se afla intr o situatie comparabila, Legea privind impozitul ar aplica nerezidentilor deducerile in cauza atunci cand obtin 75 % din venitul lor mondial in Estonia. Calculul venitului impozabil ar fi intemeiat pe legea statului membru de resedinta a persoanei in cauza si, in vederea determinarii partii obtinute in Estonia, nerezidentul ar fi obligat sa prezinte o proba emisa de administratia fiscala a statului sau membru de resedinta.
41 Pe de alta parte, in opinia Republicii Estonia, prin introducerea acestei actiuni, Comisia nu ar fi respectat Recomandarea 94/79, in care a aratat ca egalitatea de tratament fiscal aplicata rezidentilor si nerezidentilor se impune numai atunci cand nerezidentii obtin cel putin 75 % din veniturile obtinute pe parcursul anului fiscal in cauza in statul membru care le impoziteaza.
42 In ceea ce priveste, mai precis, situatia petentei, Regatul Spaniei si Republica Portugheza subliniaza, in plus, ca statul membru de resedinta, in speta Republica Finlanda, a luat in considerare totalitatea veniturilor obtinute de contribuabilul in cauza atat in acest stat membru, cat si intr un alt stat membru si ca nu le a impozitat, intrucat valoarea totala a veniturilor nu depasea venitul minim scutit de impozit. Printr un rationament per a contrario, aceste interveniente evidentiaza ca, daca statul membru de resedinta ar fi stabilit un venit minim scutit mai redus, veniturile acestui contribuabil ar fi putut fi grevate de impozit si, in acest caz, valoarea impozitului platit in Estonia ar fi fost dedusa. Astfel, Legea privind impozitul nu ar fi fost contrara liberei circulatii a lucratorilor.
43 Regatul Unit adauga ca solutia propusa de Comisie pentru a evita ca nerezidentul in Estonia sa beneficieze de un avantaj social superior rezidentului, care consta in luarea in considerare de catre autoritatile acestui stat membru, in vederea aplicarii deducerii, a venitului mondial al contribuabilului in cauza, nu este corecta. Astfel, potrivit conventiei pentru evitarea dublei impuneri, ar fi imposibila aplicarea unui impozit in Estonia asupra veniturilor obtinute in Finlanda. Republica Estonia nu ar fi, asadar, in masura sa calculeze venitul mondial al contribuabilului respectiv, in timp ce Republica Finlanda ar putea sa o faca, tinand seama de faptul ca acest contribuabil are resedinta in Finlanda si ca autoritatile finlandeze ar avea competenta sa obtina informatii si documente din partea sa. Analiza Comisiei ar avea ca rezultat ca Republica Estonia ar trebui sa aplice transa sa de baza neimpozabila numai venitului obtinut in Estonia si ca nerezidentul ar avea de castigat din luarea in considerare a situatiei sale personale si familiale atat in Estonia, cat si in Finlanda.
44 In aceste privinte diferite, Comisia arata ca, spre deosebire de ceea ce sustin parata si intervenientele, in Hotararea Schumacker, citata anterior, Curtea a constatat ca, atunci cand contribuabilul nu obtine un venit semnificativ in statul membru de resedinta, statul membru in care acesta obtine veniturile ar trebui sa ii acorde aceleasi avantaje precum cele acordate rezidentilor care obtin numai venituri in acest stat. Curtea ar fi admis astfel ca, desi, in imprejurari normale, statul membru in care este obtinut un venit poate lasa statului membru de resedinta preocuparea de a asigura un nivel de impozitare adaptat mijloacelor contribuabilului, statul membru in care este obtinut acest venit este obligat sa ia in considerare situatia personala a contribuabilului atunci cand statul membru de resedinta nu ar fi in masura sa o faca. In mod identic, atunci cand veniturile unui contribuabil sunt foarte putin sau deloc impozabile in statul sau membru de resedinta, acest stat nu ar putea garanta deducerea din baza impozabila a impozitelor platite asupra veniturilor obtinute intr un alt stat membru.
45 In ceea ce priveste modalitatile de calcul al veniturilor nerezidentului, Comisia subliniaza ca Republica Estonia are dreptul de a lua in considerare venitul mondial al contribuabilului pentru a calcula impozitul caruia acesta ar fi, daca este cazul, supus in Estonia. Daca venitul mondial al contribuabilului este inferior pragului de impozitare aplicabil in Estonia, acesta nu ar trebui sa fie supus niciunui impozit in Estonia. Daca, in schimb, venitul sau mondial depaseste pragul aplicabil in Estonia, acesta ar putea fi supus impozitului pe venit. Aceasta nu ar conduce la o impozitare a veniturilor obtinute in alte state membre decat Republica Estonia, ci ar insemna doar determinarea capacitatii contribuabilului in scopul impozitarii numai a veniturilor obtinute in Estonia.
46 In ceea ce priveste argumentele paratei referitoare la Recomandarea 94/79, Comisia afirma ca acest act nu este obligatoriu. Acesta nu ar putea avea drept obiect completarea normelor de drept primar cu privire la libera circulatie a persoanelor si, in orice caz, nu ar limita puterea de apreciere a Comisiei. Aceasta recomandare ar propune numai adoptarea unor masuri nationale de punere in aplicare a dreptului Uniunii fara a afecta corecta executare a obligatiilor care rezulta din tratate. Pe de alta parte, din moment ce recomandarea mentionata a fost adoptata inainte de pronuntarea Hotararii Schumacker, citata anterior, aceasta si ar fi pierdut chiar ratiunea de a fi.

Aprecierea Curtii

– Cu privire la motivul intemeiat pe incalcarea articolului 45 TFUE
47 Trebuie amintit, cu titlu preliminar, ca, potrivit unei jurisprudente constante, desi fiscalitatea directa este de competenta statelor membre, acestea din urma trebuie totusi sa exercite aceasta competenta cu respectarea dreptului Uniunii (a se vedea printre altele Hotararea Schumacker, citata anterior, punctul 21, Hotararea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer, C 446/03, Rec., p. I 10837, punctul 29, precum si Hotararea din 19 noiembrie 2009, Comisia/Italia, C 540/07, Rep., p. I 10983, punctul 28). De asemenea, normele fiscale de drept national trebuie adoptate cu respectarea libertatilor garantate de tratate si, in special, a libertatii de circulatie a lucratorilor, astfel cum este aceasta consacrata la articolul 45 TFUE.
48 In aceasta privinta, in principiu, este incompatibil cu normele privind libera circulatie ca unui lucrator care a exercitat acest drept sa i se poata aplica, in statul membru al carui resortisant este, un tratament mai putin favorabil decat cel de care ar beneficia daca nu ar fi folosit facilitatile prevazute de normele mentionate. Cu toate acestea, trebuie amintit ca o discriminare nu poate reiesi decat din aplicarea unor reguli diferite unor situatii comparabile sau din aplicarea aceleiasi reguli unor situatii diferite (a se vedea printre altele Hotararile citate anterior Schumacker, punctul 30, si Gschwind, punctul 21, si Hotararea din 22 martie 2007, Talotta, C 383/05, Rep., p. I 2555, punctul 18).
49 Or, in materia impozitelor directe, rezidentii si nerezidentii nu se afla, ca regula generala, in situatii comparabile, intrucat venitul obtinut pe teritoriul unui stat membru de catre un nerezident nu constituie, cel mai adesea, decat o parte din venitul sau global, centralizat la locul resedintei sale, iar capacitatea contributiva personala a nerezidentului, rezultand din luarea in considerare a ansamblului veniturilor sale si a situatiei sale personale si familiale, se poate aprecia cu cea mai mare usurinta in locul unde acesta are centrul intereselor sale personale si patrimoniale, care corespunde in general resedintei sale obisnuite (a se vedea printre altele Hotararile citate anterior Schumacker, punctele 31 si 32, precum si Gschwind, punctul 22).
50 La punctul 34 din Hotararea Schumacker, citata anterior, Curtea a statuat ca faptul ca un stat membru nu permite unui nerezident sa beneficieze de anumite avantaje fiscale pe care le acorda unui rezident nu este, ca regula generala, discriminatoriu, tinand seama de diferentele obiective dintre situatia rezidentilor si cea a nerezidentilor atat din punctul de vedere al sursei veniturilor, cat si din punctul de vedere al capacitatii contributive personale sau al situatiei personale si familiale (a se vedea Hotararea Gschwind, citata anterior, punctul 23).
51 Nu ar putea exista discriminare in sensul tratatului intre rezidenti si nerezidenti decat daca, in pofida faptului ca isi au resedinta in state membre diferite, s ar demonstra ca, tinand cont de obiectul si de continutul prevederilor nationale in cauza, cele doua categorii de contribuabili se gasesc intr o situatie comparabila (a se vedea Hotararea Gschwind, citata anterior, punctul 26).
52 Aceasta este situatia atunci cand un nerezident care nu obtine un venit important in statul membru de resedinta si obtine cea mai mare parte a veniturilor impozabile dintr o activitate desfasurata in statul membru in care este incadrat in munca se afla intr o situatie comparabila cu cea a rezidentilor acestui din urma stat, din moment ce, intr o astfel de situatie, statul membru de resedinta nu este in masura sa ii acorde avantajele care rezulta din luarea in considerare a situatiei sale personale si familiale. In consecinta, din punctul de vedere al tratamentului sau fiscal, acesta trebuie tratat ca un rezident in statul membru in care este incadrat in munca, iar acest stat trebuie sa ii acorde avantajele fiscale pe care le prevede pentru rezidenti (a se vedea printre altele Hotararile citate anterior Schumacker, punctele 36 si 37, precum si Gschwind, punctul 27).
53 Tot potrivit jurisprudentei Curtii, intr o situatie in care nu se obtine niciun venit impozabil in statul membru de resedinta, potrivit legislatiei fiscale a acestui stat (a se vedea in acest sens Hotararea Wallentin, citata anterior, punctul 18), o discriminare ar putea aparea daca situatia personala si familiala a unei persoane precum petenta nu ar fi luata in considerare nici in statul membru de resedinta, nici in statul membru in care este incadrata in munca (a se vedea in acest sens Hotararea Wallentin, citata anterior, punctul 17).
54 Astfel, in cazul in care aproape 50 % din veniturile totale ale persoanei interesate sunt obtinute in statul sau membru de resedinta, acesta din urma ar trebui, in principiu, sa fie in masura sa ia in considerare capacitatea sa contributiva si situatia sa personala si familiala potrivit modalitatilor prevazute de legislatia acestui stat (a se vedea Hotararea Gschwind, citata anterior, punctul 29).
55 Cu toate acestea, intr un caz precum cel al petentei care, ca urmare a cuantumului redus al veniturilor sale globale, nu este, in temeiul legislatiei fiscale din statul membru de resedinta, impozabila in acesta din urma, acest stat nu este in masura sa ia in considerare capacitatea contributiva si situatia personala si familiala a persoanei interesate, in special consecintele asupra acesteia a impozitarii veniturilor obtinute intr un alt stat membru.
56 In astfel de imprejurari, refuzul statului membru in care sunt obtinute veniturile respective de a acorda o deducere prevazuta de reglementarea sa fiscala sanctioneaza contribuabilii nerezidenti, precum petenta, pentru simplul fapt de a fi exercitat libertatile de circulatie garantate de Tratatul FUE.
57 Diferenta de tratament care rezulta dintr o astfel de reglementare nu ar putea sa fie justificata decat daca s ar intemeia pe consideratii obiective proportionale cu obiectivul urmarit in mod legitim de dreptul national (Hotararea din 9 noiembrie 2006, Turpeinen, C 520/04, Rec., p. I 10685, punctul 32). In aceasta privinta, chiar daca Republica Estonia a aratat ca respectiva conditie urmareste sa evite ca contribuabilul nerezident sa cumuleze deduceri in fiecare dintre statele membre in cauza, trebuie sa se constate ca, intr o situatie precum cea a petentei, nu poate exista un cumul nejustificat de avantaje.
58 Prin urmare, si in masura precizata mai sus, caracterul general al conditiei prevazute la articolul 283 din Legea privind impozitul, care nu ia in considerare situatia personala si familiala a contribuabililor respectivi, este de natura sa sanctioneze persoanele precum petenta care au folosit facilitatile prevazute de normele privind libera circulatie a lucratorilor si se dovedeste, in consecinta, incompatibil cu cerintele tratatelor, astfel cum rezulta acestea din articolul 45 TFUE.
59 Prin urmare, motivul intemeiat pe incalcarea articolului 45 TFUE trebuie considerat fondat.
60 Cu toate acestea, potrivit Republicii Estonia, Recomandarea 94/79, in temeiul continutului si al naturii sale, constituie un obstacol in calea constatarii neindeplinirii obligatiilor invocate.
61 Este adevarat ca, la articolul 2 alineatul (2) din recomandarea mentionata, Comisia a aratat ca statele membre nu trebuie sa supuna veniturile persoanelor fizice nerezidente unui impozit superior celui al rezidentilor, in cazul in care veniturile care sunt impozabile in statul membru in care persoana fizica nu este rezidenta constituie cel putin 75 % din venitul total impozabil al acesteia in cursul anului fiscal.
62 Republica Estonia arata ca, in caz contrar, aceasta ar avea dreptul sa trateze in mod diferit rezidentii si nerezidentii.
63 Cu toate acestea, trebuie amintit ca, in temeiul articolului 288 ultimul paragraf TFUE, recomandarile se numara printre actele institutiilor Uniunii care nu sunt obligatorii. Pe de alta parte si astfel cum a amintit avocatul general la punctul 60 din concluzii, procedura de constatare a neindeplinirii obligatiilor are la baza constatarea obiectiva a nerespectarii de catre un stat membru a obligatiilor pe care i le impune dreptul Uniunii, astfel incat principiul respectarii increderii legitime nu poate fi invocat, in speta, de Republica Estonia ca sa impiedice constatarea obiectiva a nerespectarii de catre aceasta a obligatiilor pe care i le impune tratatul (a se vedea in acest sens Hotararea din 6 octombrie 2009, Comisia/Spania, C 562/07, Rep., p. I 9553, punctul 18).
64 Trebuie aratat de asemenea ca al patrulea considerent al Recomandarii 94/79 prevede ca aceasta nu impiedica Comisia sa aiba o politica activa in materie de proceduri de constatare a neindeplinirii obligatiilor pentru a garanta respectarea principiilor fundamentale ale tratatului.
65 In aceste conditii, Recomandarea 94/79 nu constituie un obstacol in calea constatarii neindeplinirii obligatiilor prevazute la articolul 45 TFUE. Asadar, nu este necesara analizarea de catre Curte a aspectului daca Regatul Spaniei si Republica Portugheza erau indreptatite, in etapa interventiei lor, sa invoce o exceptie de inadmisibilitate, intemeiata pe adoptarea acestei recomandari, impotriva actiunii Comisiei.

– Cu privire la motivul intemeiat pe incalcarea articolului 28 din Acordul privind SEE
66 Desi, in apararea sa, Republica Estonia s a prevalat de argumentele referitoare la motivul intemeiat pe articolul 45 TFUE pentru a contesta si motivul intemeiat pe articolul 28 din Acordul privind SEE, aceasta a recunoscut necesitatea de a completa articolul 283 din Legea privind impozitul „in vederea extinderii domeniului de aplicare al acestui text si la cetatenii statelor membre ale Spatiului Economic European”.
67 In aceasta privinta, trebuie sa se sublinieze ca legislatia estona nu recunoaste nicio posibilitate de acordare a avantajului fiscal in cauza persoanelor titulare ale unei pensii in Estonia care au resedinta in unul dintre statele terte, membre ale Acordului privind SEE. Avand in vedere ca dispozitiile articolului 28 din Acordul privind SEE au aceeasi valoare juridica cu cea a dispozitiilor, identice, in esenta, ale articolului 45 TFUE, consideratiile de mai sus pot fi transpuse mutatis mutandis in cazul articolului 28 (a se vedea in acest sens Hotararea din 18 ianuarie 2007, Comisia/Suedia, C 104/06, Rep., p. I 671, punctul 32).
68 Din tot ceea ce preceda reiese ca, prin excluderea pensionarilor nerezidenti de la beneficiul deducerilor prevazute prin Legea privind impozitul, atunci cand, avand in vedere cuantumul redus al pensiilor lor, acestia nu sunt impozabili in statul membru de resedinta, in temeiul legislatiei fiscale din acesta din urma, Republica Estonia nu si a indeplinit obligatiile care ii revin in temeiul articolului 45 TFUE si al articolului 28 din Acordul privind SEE.

Cu privire la cheltuielile de judecata

69 In temeiul articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedura, partea care cade in pretentii este obligata, la cerere, la plata cheltuielilor de judecata. Intrucat Comisia a solicitat obligarea Republicii Estonia la plata cheltuielilor de judecata, iar Republica Estonia a cazut in pretentii, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecata.
70 In temeiul articolului 69 alineatul (4) din Regulamentul de procedura, Regatul Spaniei, Republica Portugheza, Regatul Suediei, Regatul Unit, precum si Republica Federala Germania suporta propriile cheltuieli de judecata.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declara si hotaraste:
1) Prin excluderea pensionarilor nerezidenti de la beneficiul deducerilor prevazute prin Legea privind impozitul pe venit (tulumaksuseadus) din 15 decembrie 1999, astfel cum a fost modificata prin Legea din 26 noiembrie 2009, atunci cand, avand in vedere cuantumul redus al pensiilor lor, acestia nu sunt impozabili in statul membru de resedinta, in temeiul legislatiei fiscale din acesta din urma, Republica Estonia nu si a indeplinit obligatiile care ii revin in temeiul articolului 45 TFUE si al articolului 28 din Acordul privind Spatiul Economic European din 2 mai 1992.
2) Obliga Republica Estonia la plata cheltuielilor de judecata.
3) Regatul Spaniei, Republica Portugheza, Regatul Suediei, Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord, precum si Republica Federala Germania suporta propriile cheltuieli de judecata.

Adauga un comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Detalii

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close