Despre noile Coduri fiscale și o parte din hibele lor

Lector univ. dr. Cosmin Flavius Costaş

Universitatea „Babeş-Bolyai” din Cluj-Napoca

În ultimele luni, aproape obsesiv, ni s-a spus mereu că vom avea noi Coduri fiscale şi că ele vor fi supuse dezbaterii şi aprobării în prima parte a anului 2015, urmând să intre în vigoare de la începutul lui 2016. Prin urmare, interesul pentru geneza, filosofia, forma şi conţinutul noilor Coduri este direct proporţional. Finalmente, Guvernul a pus în circulaţie, la 27 martie 2015, propunerile pe care le va transmite Parlamentului. În acest context şi fără a proceda la o analiză punctuală a tuturor modificărilor propuse, ne-am propus câteva scurte observaţii asupra temei.

O primă întrebare e pentru noi esenţială: Sunt oare Codurile fiscale propuse noi sau nu? Sigur, formal, Guvernul le-a atribuit această titulatură. În opinia noastră însă, pentru a cataloga un act normativ, mai ales atunci când acesta are ab initio anvergura unui Cod, drept „nou”, se cer a fi îndeplinite mai multe condiţii. Actul normativ trebuie să aibă o filosofie aparte, să urmărească o reformă profundă sau substanţială în domeniu, să beneficieze de un studiu de impact şi de o perioadă de reflecţie înainte de aplicarea sa efectivă, să fie creaţia unui grup de specialişti în materie, să combine experienţa teoretică şi practică a creatorilor săi, să se racordeze la exigenţele domeniului şi la bornele fixate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene sau de Curtea Europeană a Drepturilor Omului. Dacă toate aceste condiţii ar fi îndeplinite, am putea vorbi despre Coduri fiscale noi. Per a contrario, atunci când opera legiuitorului se reduce doar la mici îndreptări, pe ici, pe colo (şi aparent nu în părţile esenţiale), vorbim despre Coduri fiscale renumerotate, uşor modificate, consolidate.

Concluzia noastră preliminară este aceea că, din păcate, nu suntem în prezenţa unor Coduri fiscale noi. Astfel, deşi avem expuneri de motive de 80 de pagini pentru fiecare Cod, vom observa că în afara a una-două pagini de justificări-clişeu nu există nicio explicaţie care să ne conducă la ideea unei reforme profunde a domeniului. De altfel, Guvernul chiar explică faptul că obiectivul său, în cadrul Strategiei fiscal-bugetare pentru perioada 2013-2015, e doar să rescrie Codurile (a se citi să le renumeroteze). N-am reuşit să identificăm, în context, vreun studiu de impact cu privire la motivele pentru care erau necesare noi coduri, principalele zone în care era nevoie de intervenţia legiuitorului, principiile pe baza cărora se edifică noile coduri şi impactul lor în după punerea în aplicare. Ne este greu să ne pronunţăm asupra modului în care au fost scrise noile Coduri, în condiţiile în care nu s-a spus public cine a participat la rescrierea Codurilor (putem spune, în acest sens, doar faptul că niciun reprezentat al Facultăţii de Drept a Universităţii Babeş-Bolyai din Cluj-Napoca n-a fost invitat, în vreo etapă a procedurii, să participe la scrierea sau rescrierea Codurilor). În fine, din lectura sumară a Codurilor fiscale propuse am putut constata că există un mare grad de similitudine cu actualele Coduri fiscale, modificările fiind reduse ca număr şi probabil şi ca impact.

În privinţa Codurilor fiscale renumerotate sunt însă necesare câteva observaţii. Aşa cum legiuitorul român o face adeseori, se confundă din nou Codurile – acte normative esenţiale, de principiu, de anvergură, cu o importanţă colosală pentru domeniul în discuţie – cu nişte culegeri de legi. Sigur, meteahna e mai veche, pentru că în 2003 nu au fost construite Coduri fiscale, ci două culegeri de acte normative, prin combinarea vechilor acte normative aplicabile impozitului pe profit, taxei pe valoarea adăugată sau impozitelor şi taxelor locale. Prin urmare, noi nu avem în prezent şi nu vom avea nici în viitorul apropiat veritabile Coduri fiscale, ci doar culegeri de norme fiscale. Două elemente suplimentare conduc spre aceeaşi concluzie: tentaţia definiţiilor înguste şi inutile şi lipsa principiilor. Pe de-o parte, dintr-un exces funcţionăresc, Codul de procedură fiscală se deschide cu definiţiile termenilor şi cu o eroare gravă: actul administrativ fiscal este „definit” drept un act ce poate avea doar caracter individual. Ar trebui să conchidem, în context, că un viitor ordin prin care preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală reglementează procedura de soluţionare a contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale sau procedura de declarare a contribuabililor inactivi, va avea caracter individual? Pe de altă parte, copierea nefericită a pseudo-principiilor din actualele Coduri ne conduce la situaţia în care actele considerate de legiuitor drept fundamentale pentru domeniu nu fac vorbire despre principiul securităţii juridice, despre încredere legitimă, echivalenţă şi efectivitate în materie fiscală, despre egalitatea contribuabililor în faţa legii fiscale. În schimb, în deplin acord cu vremurile şi comportamentele ce ne sunt contemporane, este ridicată la rangul de principiu obligaţia de cooperare a contribuabililor.

În alte situaţii însă, deşi intervenţia legiuitorului ar fi trebuit să se producă, ea nu există, pentru că metoda „ştiinţifică” copy-paste pare întotdeauna mai facilă. Spre pildă, taxa pe valoarea adăugată este definită în continuare drept… un impozit indirect care se face venit la bugetul de stat. Nu intrăm într-o polemică referitoare la motivele pentru care nu s-a îndreptat denumirea, în impozitul pe valoarea adăugată, aşa cum se întâmplă în Italia sau în Portugalia. Dar, ne-am fi aşteptat ca TVA să fie definită măcar prin trimitere la caracteristicile sale esenţiale, aşa cum decurg acestea din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene: caracterul general al TVA şi aplicabilitatea impozitului indirect tuturor livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii; caracterul proporţional al TVA cu preţul bunurilor sau serviciilor; existenţa şi particularitatea dreptului de deducere al TVA; suportarea TVA de către consumatorul final.

Re(scrierea) Codurilor fiscale pe genunchi, cel mai probabil într-un birou de la Ministerul Finanţelor Publice, este evidentă, pentru că doctrina, jurisprudenţa, Constituţia României sau Convenţia Europeană a Drepturilor Omului sunt în continuare ignorate. De exemplu, chiar şi după intrarea în vigoare a acestor Coduri, exercitarea unui drept constituţional (dreptul la respectul domiciliului) de către o persoană fizică va constitui în continuare contravenţie, iar persoanelor juridice nu le va fi permis în continuare să exercite dreptul la respectul domiciliului. Funke, Niemietz, Sociétés Colas Est, Ravon, André sunt probabil imense necunoscute pentru redactorii sau (re)scriitorii Codului de procedură fiscală. În alte cazuri, soluţiile propuse frizează ridicolul: deşi suspendarea unui act administrativ-fiscal produce în mod evident efecte depline asupra curgerii obligaţiilor fiscale accesorii, noul art. 278 alin. (4) C.proc.fisc. dispune în sensul că suspendarea n-ar produce totuşi efecte în cazul creanţelor administrate de organele fiscale locale. Desigur, nimeni nu şi-a pus problema că ne-am putea afla în faţa unei discriminări cu totul nejustificate.

În aceeaşi notă, propun cititorilor un pariu (pentru care, în fiecare an, le promit studenţilor mei nota 10 la examen): În considerarea actualului şi viitorului art. 2 alin. (1) C.proc.fisc., se consideră câştigat pariul de către acea persoană care reuşeşte să achite suma de 1 RON în contul bugetului general consolidat şi să prezinte o chitanţă care să prevadă că bugetul general consolidat a încasat această sumă. Desigur, cei care, spre deosebire de legiuitor, înţeleg faptul că bugetul consolidat este o ficţiune juridică şi nu o componentă a sistemului bugetar căreia să i se poată face o plată, îşi vor folosi altfel energia…

Codul fiscal propune şi unele măsuri care pot fi catalogate drept reformă fiscală. Cea mai interesantă pare, de departe, reducerea fiscalităţii societăţilor, prin renunţare la impozitarea dividendelor. Fiscalitatea societăţilor se reduce astfel, dintr-un foc, de la 29,44% la 16%. De la 1 ianuarie 2019 ar urma să fie redusă şi cota generală (unică) de impozitare a veniturilor, de la 16% la 14%, fără a se institui un sistem de impozitare progresivă a veniturilor. În cazul drepturilor de proprietate intelectuală, revenirea la o cotă forfetară de cheltuieli de 40% va reduce impozitul pentru veniturile din această categorie. Aceeaşi cotă se va aplica şi în cazul veniturilor din cedarea folosinţei bunurilor. Din păcate, lipsa de inovaţie a legiuitorului fiscal este însă vizibilă, pentru că sistemul anacronic şi discriminatoriu al deducerilor personale, restrâns doar la salariaţii cu venituri de cel mult 3.000 lei, nu mai corespunde exigenţelor anului 2015. În materia deducerilor, toate statele membre ale Uniunii Europene recunosc deduceri pentru dobânzile aferente creditelor bancare imobiliare, deduceri pentru cheltuielile cu educaţia copiilor, deduceri pentru o parte din cheltuielile de vacanţă, deduceri în cazul reabilitării termice a locuinţelor ş.a.m.d. S-ar putea reflecta, în context, şi asupra unui sistem de impozitare a veniturilor persoanelor fizice la nivelul familiei.

Legiuitorul ar fi putut interveni cu siguranţă şi într-un alt domeniu, cel al impozitelor şi taxelor locale. În opinia noastră, ar trebui regândită aplicabilitatea impozitelor şi taxelor locale şi nivelul acestora în situaţiile în care legislativul local nu adoptă, în termenul legal, nivelul impozitelor şi taxelor locale, sens în care s-ar putea institui o sancţiune: aplicarea nivelului minim de impozitare prevăzut de Codul fiscal, pentru o perioadă de un an. În ceea ce priveşte taxele speciale, ar fi fost utilă o intervenţie legislativă, care să limiteze sfera de aplicare a taxelor speciale la situaţiile în care ele sunt asociate unor servicii publice industriale şi comerciale facultative. După cum şi domeniul „Alte taxe locale” ar fi putut beneficia de o detaliere a reglementării, în scopul restrângerii posibilităţii de instituire a unor taxe vădit abuzive şi discriminatorii. În fine, deficienţele teoretice de tipul „taxă pe clădiri” sau „taxă pe teren”, prin punerea de acord a naturii juridice cu denumirea prelevării fiscale, ar fi putut fi eliminate.

Cu siguranţă că dezbaterile asupra Codurilor fiscale renumerotate vor continua, iar conţinutul acestora va fi modificat, urmare a dezbaterilor parlamentare. Ar fi util în acest context, în opinia noastră, ca dezbaterile să existe şi la alt nivel decât cel parlamentar. Unele dintre observaţiile noastre, de pildă, ar putea fi relativ uşor integrate în textele actuale, la fel cum practicienii, magistraţii, funcţionarii fiscului sau teoreticienii dreptului fiscal ar avea cu siguranţă şi alte observaţii de formulat. Chiar dacă legiuitorul nu a pregătit veritabile noi Coduri fiscale, motivul nu este suficient pentru a ignora faptul că aceste Coduri vor intra în vigoare în scurt timp, iar soluţiile pe care le propun vor genera consecinţe financiare semnificative. Chiar dacă nu există un studiu de impact şi o evaluare a legislaţiei sau jurisprudenţei europene care ar putea influenţa dispoziţiile Codurilor fiscale, avem încă timp pentru a pune noi în dezbatere publică probleme de acest tip. Acesta este motivul pentru care vă invit, stimaţi colegi, să scrieţi, să criticaţi constructiv, să propuneţi soluţii acolo unde legiuitorul a fost incapabil să le găsească. În fond, substanţa şi valoarea juridică a noilor Coduri fiscale va fi direct proporţională cu interesul pe care-l arătăm temei.